1. Общие аспекты
Различия в видах морских перевозок – международных и внутренних (каботажных) – влияют на применение инструментов налогообложения и налоговые последствия, которые возникают в процессе их использования, особенно - если это касается случаев, которые связаны с возможностью уменьшения налогооблагаемой базы. Спор между судовладельцем и налоговым органом о том, можно ли учитывать амортизацию судна в целях налогообложения, если оно зарегистрировано в Российском международном реестре судов (далее также - РМРС), но при этом используется для выполнения каботажных перевозок между портами РФ, получил недавно свое логическое завершение. Однако результат рассмотрения этого спора являлся во многом неожиданным, и получил значительный резонанс для судебной практики, поскольку пройдя три инстанции с явным преимуществом для ФНС, в итоге он закончился решительной победой для судовладельца (дело № А40-82898/2021. ПАО «Газпром нефть» vs. Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по вопросу амортизации судов, зарегистрированных в РМРС).
2. Обстоятельства спора
ПАО «Газпром нефть» (далее также - Общество) является ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). В период 2015-2017 гг. участники КГН осуществляли каботажные перевозки на принадлежащих им судах, зарегистрированных в РМРС.
По итогам выездной налоговой проверки ФНС был сделан вывод о неправомерном включении Обществом в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль за указанный период сумм исчисленной амортизации по судам за период их регистрации и нахождения в РМРС. Обществу был доначислен налог на прибыль, и предложено уменьшить убытки в связи с неправомерным включением в состав расходов амортизации по судам, осуществляющим каботажные перевозки, за период их нахождения в РМРС. Позиция налогового органа выстраивалась на положениях п.3 ст. 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), которым предусматривалось, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ, исключаются зарегистрированные в РМРС суда на период их нахождения в указанном Реестре.
Исходя из положений пп.33 п.1 ст.251 НК РФ, во взаимосвязи с п.1 ст.252 НК РФ и п.2 ст.253 НК РФ, Федерального закона от 04.06.2018 № 137-ФЗ «О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», суды трех инстанций признали позицию налогового органа верной, согласившись с его выводом об отсутствии у налогоплательщика оснований для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм амортизационных отчислений, поскольку суда, зарегистрированные в РМРС, не признаются амортизируемым имуществом в период нахождения их в РМРС. В частности, ими было указано, что в абз.5 п.3 ст.256 НК РФ возможность начисления амортизации не поставлена в зависимость от целей использования судов, а также от пункта отправления и пункта назначения.
ПАО «Газпром нефть» обратилось в ВС РФ с кассационной жалобой, в которой указывалось, что такая позиция арбитражных судов нарушает принцип экономического основания налога, закрепленный в п.3 ст.3 НК РФ. В жалобе указывалось, что в рассматриваемом периоде Общество осуществляло как международные, так и каботажные перевозки. Суммы амортизации, начисленные по судам, зарегистрированным в РМРС, были включены в расходы только в части каботажных перевозок, доходы от которых включены в базу по налогу на прибыль. В свою очередь, правило об исключении из состава амортизирующего имущества судов, зарегистрированных в РМРС, должно распространяться только на суда, используемые исключительно для международных перевозок.
При этом ПАО «Газпром нефть» исходило из того, что в результате принятия Федерального закона от 04.06.2018 № 137-ФЗ было устранено неравное положение налогоплательщиков-судовладельцев, собственников судов, зарегистрированных в РМРС, в случае использования судов для каботажных перевозок. Однако внесение указанных поправок не свидетельствует об изменении правил налогообложения, существовавших в спорные налоговые периоды.
По мнению Общества, примененный судами правовой подход противоречил цели отраслевого регулирования – повышению конкурентоспособности российского флага до уровня иностранных флагов, который преследовал законодатель при введении правил налогообложения прибыли от использования судов, зарегистрированных в РМРС.
3. Результат рассмотрения спора
Дело было передано в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, так как по мнению кассационной инстанции, заслуживали внимания доводы кассационной жалобы о том, что правило об исключении из состава амортизирующего имущества судов, зарегистрированных в РМРС, должно распространяться только на суда, используемые для международных перевозок, а отказ в праве на учет расходов по амортизации основных средств, доходы от использования которых облагаются налогом на прибыль, не соответствует правовой конструкции, заложенной в главе 25 Налогового кодекса РФ.
Поскольку все обстоятельства, имеющие значение для дела, были установлены судами, но при рассмотрении дела допущено неправильное применение норм налогового законодательства, Судебная коллегия ВС РФ разрешила спор по существу.
Определением Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 07.10.2022 № 305-ЭС22-11287 требование ПАО «Газпром нефть» о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 были удовлетворены. При этом также были отменены, как принятые при существенном нарушении норм материального права: решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2021 по делу № А40-82898/2021, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2021 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.03.2022 по тому же делу.
В обоснование правовой позиции Судебной коллегией указывается, в частности, на следующее:
1) Из содержания норм статей 251, 253, 256, 270 главы 25 НК РФ следует, что законодатель последовательно различает порядок учета доходов и расходов, связанных с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, в зависимости от целей и вида такой эксплуатации. Исключив при налогообложении из состава доходов хозяйственные операции, связанные с перевозками, в которых пункт отправления и (или) пункт назначения находятся за пределами территории РФ (ст.251 НК РФ), одновременно был установлен порядок учета расходов, при котором и затраты на содержание, эксплуатацию такого имущества в случае совершения указанных операций также не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Данный вывод, по мнению Судебной коллегии, соответствует правовому регулированию как в прежней (до 01.01.2019), так и в действующей редакции статей 251, 256, 270 НК РФ. Во всех иных случаях для учета доходов и расходов, относящихся к использованию в каботажных перевозках судов, зарегистрированных в РМРС, применяется общий порядок исчисления налога, установленный соответствующими положениями Налогового кодекса.
2) В связи с изложенным выше, правовой подход налогового органа, поддержанный судами трех инстанций, по сути привел к нарушению заложенного в главе 25 Налогового кодекса принципа соотносимости доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли, что повлекло в рассматриваемом деле исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой были им обоснованно учтены при исчислении налога на прибыль. Это в итоге привело к неопределенности налогообложения и нарушению закрепленного в статье 3 Налогового кодекса принципа экономического основания налога.
3) Был признан несостоятельным вывод арбитражных судов о том, что только с принятием Федерального закона от 04.06.2018 № 137-ФЗ был изменен порядок налогообложения прибыли, полученной от использования судов, зарегистрированных в РМРС, и ликвидирована правовая неопределенность в толковании и применении соответствующих правовых норм.
При этом Судебная коллегия ВС РФ специально указала на то, что изменения в п.3 ст.256 НК РФ вносились в целях устранения неравноправного положения налогоплательщиков - владельцев судов, зарегистрированных в РМРС, построенных иностранными судостроительными компаниями, в случаях их использования для каботажных перевозок, доходы от которых учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
4) По мнению Судебной коллегии ВС РФ, в результате принятия Федерального закона № 137-ФЗ произошло не изменение правового регулирования, а его уточнение, призванное изменить правоприменительный подход контролирующих (фискальных) органов и устранить неравноправное положение определенной категории налогоплательщиков, сложившееся ввиду ошибочного толкования положений действующего налогового законодательства. Соответственно, конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения, в полной мере распространяющиеся на все структурные элементы налогового обязательства, предполагают определение ясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика.
4. Выводы
Представляется, что определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 07.10.2022 № 305-ЭС22-11287 по делу № А40-82898/2021 будет иметь существенное и, с высокой степенью вероятности – определяющее значение при рассмотрении споров по данной категории дел, являться ориентиром для арбитражных судов в процессе их правоприменительной деятельности.
Данное дело может, по нашему мнению, считаться ярким примером того, что ВС РФ, не ограничившись одними только формально-логическими соображениями, применил комплексный, системный подход к существу спорного правоотношения, и проникся как его экономической составляющей, так и отраслевой спецификой, связанной с различными аспектами в сфере торгового мореплавания, в том числе – значением каботажных перевозок, функционированием и ролью РМРС, как инструмента законной оптимизации налогообложения.
В рассматриваемом случае, указанное Определение СКЭС ВС РФ от 07.10.2022 по делу № А40-82898/2021 может считаться эффективным средством для защиты интересов российских судовладельцев в процессе практической реализации одной из важнейших целей отраслевого регулирования в сфере торгового мореплавания - повышению конкурентоспособности российского флага, поскольку изложенная в указанном судебном акте правовая позиция ВС РФ сформировала подход, направленный на исключение противоречий и неопределенности в фискальном регулировании данной сферы.
Бречалов Констатнтин Леонидович
Адвокат АБ СПб «Инмарин», партнер
